從現行法律的執行情況看，行政處罰是注冊會計師承擔的主要法律責任，有關政府管理部門對注冊會計師的處罰是規范中介行為，保證審計質量的重要手段。刑事責任的追究，僅限于重大財務欺詐案件，注冊會計師個人承擔民事責任，囿于現行法律規定及會計師事務所的組織結構，并無實施可能性。

　　因此探討注冊會計師在什么情況下承擔行政法律責任，處罰的程序是什么，法律為審計人員提供了哪些救濟措施等問題，對保證審計質量，明確注冊會計師的法律責任，維護注冊會計師權益具有指導意義。

　　一

　　注冊會計師被行政處罰的條件之一是，注冊會計師實施了違法審計行為。《中華人民共和國注冊會計師法》第39條規定，“注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規定的”，由政府部門給予行政處罰�！豆�司法》、《證券法》也規定了注冊會計師對提供虛假審計報告承擔的法律責任�！哆`反注冊會計師法處罰暫行辦法》則對處罰條件作了更為具體的規定。

　　概括起來，注冊會計師主要對下列行為承擔行政法律責任：在委托人不提供會計資料，或要求其作虛假證明或不適當證明時及其它不合理要求時，未拒絕出具相關報告；在明知或應當知道委托人的會計處理違法、可能造成重大誤解或損害他人利益時，未予指明；因故意或過失提供虛假報告；泄露客戶商業秘密；未依法回避；未按規定執業等等。

　　由于《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》起草的時間不同，起草機構不同，立法的目的不同，對注冊會計師處罰規定不同，導致追究注冊會計師法律責任缺乏統一的標準。

　　（一）會計責任與審計責任的劃分，在理論上與實踐上都是有待探討的問題。

　　《證券法》、《股票發行與交易管理暫行條例》（以下簡稱《股票條例》）將處罰條件定為審計報告存在虛假、誤導性信息或重大遺漏。從立法精神看，行政處罰實施與否取決于審計結果。立法者并未認識到，審計報告存在上述問題，有可能完全是上市公司的會計問題，審計人員可以完全不負任何法律責任。上市公司的一些會計問題，如有計劃地系統作假，組織人員按照會計流程，偽造全部原始憑證、會計帳簿，即使審計人員具有良好的職業素質，履行勤勉義務，審計過程完全符合《獨立審計準則》所規定的程序，亦難以發現。會計責任與審計責任之劃分，應在立法上有明確的界定，體現法律之公平精神。

　　（二）行政處罰是否以注冊會計師主觀上存在過錯，現行立法并未作出統一明確的規定。

　　《注冊會計師法》第二十條、二十一條規定的處罰條件為注冊會計師故意違法。注冊會計師明知委托人的會計處理有問題而不予指明，或委托人的要求不合法或不合理而出具審計報告，應給予行政處罰。

　　《公司法》則規定，注冊會計師提供證明文件或報告存在過錯，給予行政處罰。該法第二百一十九條規定，承擔資產評估、驗資或者驗證的機構提供虛假證明文件，或因過失提供有重大遺漏的報告，給予行政處罰。

　　《證券法》第二百零二條規定，“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構，就其所負責的內容弄虛作假的”，給予行政處罰。弄虛作假顯然是故意實施的行為，故證券法對注冊會計師的處罰以故意違法為條件�！蹲C券法》第一百八十三條規定，證券交易內幕信息的知情人員或者非法獲取證券交易內幕信息的人員，在涉及證券的發行、交易或者其他對證券交易的價格有重大影響的信息尚未公開前，買入或者賣出該證券，或者泄露該信息或者建議他人買賣該證券的，給予行政處罰。內幕交易行為，也是故意實施的違法行為。

　　《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》第七條、第八條規定，注冊會計師故意或因過失提供虛假報告，給予行政處罰。從上述立法規定的內容來看，對注冊會計師的行政處罰，在我國現行法律上以故意違法為主，一些過失行為，法律也規定了行政法律責任。

　　本文認為，行政處罰的條件，不僅應考察審計報告的真實性、公允性，還應當考慮注冊會計師是否履行勤勉義務，是否遵守法定審計程序。

　�。ㄈ�）《暫行辦法》規定對注冊會計師的處罰采取屬人主義原則，這與《行政處罰法》規定的屬地主義原則相沖突。

　　《暫行辦法》第三十二條規定，“省級以上人民政府財政部門負責在本地區注冊會計師的處罰”。《行政處罰法》第二十條規定，“行政處罰由違法行為發生的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄。法律、行政法規另有規定的除外�！薄稌盒修k法》作為財政部規章，不得違反國家法律，作出與之相抵觸的規定。在實踐中，財政部的規定也可能帶來問題。假設一位北京注冊會計師在天津從事的審計行為違法，依據《暫行辦法》，應由北京市財政局實施處罰。該注冊會計師提起行政訴訟，認為處罰行為越權，應予撤銷。從行政法理論來看，注冊會計師的主張應得到人民法院的支持。

　　二

　　對注冊會計師的處罰主要為聲譽罰、能力罰、財產罰，對注冊會計師的處罰形式包括警告、罰款、沒收違法所得（僅適用于從事證券業務的審計人員）、暫停執行業務、吊銷注冊會計師證或其它執業許可證。

　　審計行業的行政處罰實行雙罰制。注冊會計師違法審計，不僅處罰注冊會計師，也處罰注冊會計師事務所。從監管部門對證券市場的監管看，證監會對違法審計的追究，大多既處罰注冊會計師，也處罰事務所。這一做法有其合理性。違法審計的發生，注冊會計師有責任，事務所同樣有責任。會計師事務所應當建立健全內部審核制度，保證審計質量。審計報告存在問題，事務所難辭其咎。

　　罰款的法律依據，主要源自《股票條例》。依據該條例第七十三條規定，“會計師事務所、資產評估機構和律師事務所違反本條例規定，出具的文件有虛假、嚴重誤導性內容或者重大遺漏的”，對負有直接責任的注冊會計師，給予警告或者處以3萬元以上3 0萬元以下的罰款。證監會對注冊會計師的罰款行為，都是依據條例的這一規定。2001年9月，為鄭百文出具審計報告的鄭州會計師事務所注冊會計師分別受到罰款三十萬、二十萬元，暫停證券從業資格的行政處罰。這一嚴厲的處罰決定，對執業注冊會計師起到了的警示作用。從國外的行政處罰制度看，日本對注冊會計師沒有罰款，而美國、英國對注冊會計師的罰款分別為1000美元、10000英鎊。與此相比，我國的罰款制度是嚴厲的。

　　注冊會計師出具虛假報告，泄露客戶秘密，未依法回避，收取賄賂，給予警告、暫停執業、吊銷注冊會計師證書或有關執業證書這三種處罰形式。依據《證券法》第182條、183條、189條、202條的規定，從事證券業務的注冊會計師違規買賣股票，泄露證券交易內幕信息或者依據內幕信息建議他人買賣證券，在證券交易活動中作出虛假陳述或進行信息誤導，出具的審計報告弄虛作假，由有關主管部門給予罰款、沒收違法所得的處罰。

　　對注冊會計師的行政處罰比較特殊的是，各種行政處罰，均可導致注冊會計師失去執業能力。《注冊會計師法》第十條規定，“因在財務、會計、審計、企業管理或者其他經濟管理工作中犯有嚴重錯誤受行政處罰、撤職以上處分，自處罰、處分決定之日起至申請注冊之日止”，兩年之內不予注冊。從這一規定的字面意義看，不予注冊的條件為因嚴重錯誤受到行政處罰，換言之，因一般錯誤受行政處罰不影響其注冊。當然，“嚴重錯誤”是一個不明確的概念。

　　對注冊會計師的行政處罰與刑事處罰界限的劃分，是法律上的一個重要問題。劃分對注冊會計師行政處罰與刑事處罰的主要標準是，違法情節是否嚴重。情節嚴重或造成嚴重后果，是注冊會計師承擔刑事責任的條件。在主觀方面，刑法第二百二十九條規定，注冊會計師必須是故意提供虛假證明文件或嚴重不負責任出具有重大失實的證明文件并造成嚴重后果。從總的方面看來，注冊會計師承擔刑事責任的范圍在刑法中受到嚴格限制，即只限于提供虛假證明文件或有重大失實的證明文件，而行政處罰的范圍則要廣得多。從我國的司法實踐來看，也曾有注冊會計師違法審計而被給予刑事處罰的案例。

　　目前，負責注冊會計師處罰事務的是省級以上人民政府財政部門。注冊會計師協會作為行業組織，沒有行政處罰權。證監會作為證券交易監管部門，對上市公司審計行為進行監督，處罰上市公司審計過程中存在違法行為的會計師事務所和注冊會計師。個別處罰，如吊銷證券許可證的處罰決定，依據《注冊會計師執行證券、期貨相關業務許可證管理規定》，由證監會和財政部共同作出。

　　最近，中國注冊會計師協會實行談話提醒制度，對談話對象情節輕微的違規執業行為，予以訓誡，并要求整改。中注協還規定，注冊會計師在一年內被談話提醒累計達三次，并證實有違規執業且被提出警告的，其執業資格年度檢查不予通過。行業管與行政處罰的關系是一個值得總結的問題。

　　三

　　依據《行政處罰法》的規定，對注冊會計師的處罰主要按一般程序進行，即應當經過調查，做出處罰決定，制作行政處罰決定書，送達處罰決定書等程序�！缎姓�處罰法》的規定，即調查人員應當向被調查人出示證件，調查人員不得少于兩人。檢查或詢問應當制作筆錄，收集證據時，可以采用抽樣取證的辦法。在證據可能滅失或者以后難以取得的情況下，經行政機關負責人批準，可以先行登記保存。

　　財政部門做出處罰決定后，應當制作處罰決定書。行政處罰決定書應當在宣告后送達當事人。當事人不在場，行政機關應當按照民事訴訟法的有關規定，將行政處罰決定書送達當事人。

　　在財政部門對注冊會計師處罰過程中，注冊會計師依法享有一系列權利，這些權利包括知情權、聽證權、復議權、訴訟權等。

　　注冊會計師有權了解行政處罰的相關信息。財政部門行使處罰權時，應當告知處罰的事實依據，使注冊會計師了解財政部門掌握了哪些證據，自己的什么行為違法，依據處罰的法律等等。

　　依據《行政處罰法》，行政機關實施重大處罰時，如較大金額的罰款，吊銷注冊會計師證書或有關執業許可證，暫停執業，應當告知注冊會計師有要求舉行聽證的權利。注冊會計師要求聽證，行政機關應當舉行聽證。注冊會計師有權委托律師或其他人為自己表達意見，提供證據，對有關調查人員提供的證據提出質疑和詰問，保障處罰決定的公正合理。從實際情況看，政府機關實施行政處罰過程中，并未保障注冊會計師的聽證權。

　　對注冊會計師的行政處罰，專業性、技術性要求很高，組織相關專家舉辦聽證顯得十分重要。此外，上市公司審計涉及廣大投資者利益，社會各界廣泛關注，公開舉辦聽證，對證券監管的公正性、公開性將起到有效的保障作用。

　　對財政部門的行政處罰不服，注冊會計師有權申請行政復議。處罰決定由省級人民政府財政部門做出，則復議機關為省級人民政府或財政部；如果處罰決定由財政部做出，則復議機關為財政部。值得注意的是，申請行政復議有嚴格的時限要求，當事人應當在接到處罰通知之日起十五日內提出復議申請。逾期則喪失行政復議申請權，復議機關拒絕受理其復議請求。在我國，行政復議一般采取書面審查方式，即復議機關通過審查當事人提交的行政復議申請書、政府部門答辯，了解行政處罰的事實依據和法律依據，對行政處罰的合法性、合理性進行判定。復議機關認為必要時，可以要求注冊會計師或政府部門補充資料，進一步了解情況；或者召集當事人了解情況；涉及巨額罰款或吊銷執業資格的案件也可采用開庭方式審理。行政復議過程中，注冊會計師有權查閱政府部門提出的書面答復、行政處罰的證據、依據和其他有關材料，除涉及國家秘密、商業秘密或者個人隱私外，行政復議機關不得拒絕。政府部門對注冊會計師的處罰事實清楚，證據確鑿，適用依據正確，程序合法，內容適當，復議機關決定維持處罰決定。存在以下幾種情形之一的，復議機關確認處罰行為違法，決定撤銷或變更行政處罰決定，這些情形為：主要事實不清，證據不足；適用法律、法規、規章或政府規范性文件錯誤；違反法定程序；超越或濫用職權；行政處罰明顯不當。依據《行政復議法》第二十八條的規定，作出處罰決定的財政部門對注冊會計師的復議申請不作出書面答復，提交當初作出處罰決定的證據、依據或其他有關材料，為具體行政行為沒有證據、依據，復議機關決定撤銷其處罰決定。

　　行政復議是法律為注冊會計師提供的一種法律救濟措施。這種救濟措施是選擇性的。注冊會計師對財政部門的處罰決定不服，可以申請復議，對復議決定不服，還可以提起行政訴訟；注冊會計師也可以直接向人民法院提起行政訴訟。

　　行政訴訟過程中，人民法院通過對行政行為的審查，規范行政行為。注冊會計師對處罰決定不服，同樣應注意訴訟時效問題，應當在受到行政處罰通知書或行政復議決定書之日起十五日內向人民法院起訴。復議機關逾期不作出復議決定，注冊會計師可以在復議期滿之日起十五日內向人民法院起訴。

　　注冊會計師直接向人民法院提起行政訴訟，或經過行政復議程序，復議機關維持原來的處罰決定，作出處罰決定的政府財政部門是被告。復議機關改變處罰決定的，復議機關是被告。

　　行政訴訟過程中，注冊會計師可以委托律師擔任訴訟代理人，提供撰寫法律文書、出庭等法律服務。訴訟過程中，被告承擔舉證責任，政府部門應當提供作出行政處罰決定的證據和所依據的規范性文件。政府部門不提供或者不能提供作出具體行政處罰決定的證據和所依據的規范性文件，法院應當認定行政處罰沒有證據、依據。此外，行政訴訟過程中，作為被告的政府部門不得自行向原告和證人收集證據。政府機關作出行政決定，應當遵循先取證、后裁決的原則，即在取得充分證據的基礎上作出決定，這是行政訴訟法禁止被告在訴訟過程中收集證據的理論基礎。

　　人民法院經過對行政案件的審理，根據案件的具體情況，分別作出維持行政處罰決定、撤銷行政處罰決定、變更處罰決定的判決。行政處罰決定證據確鑿，適用法律、法規正確，符合法定程序，判決維持。行政處罰主要證據不足，適用法律法規錯誤，違反法定程序，超越職權，濫用職權，判決撤銷。行政處罰決定顯失公正，可以判決變更。

　　注冊會計師對人民法院的一審判決不服，可以依法提起上訴。二審法院的判決為終審判決，不得上訴。

　　我國現行注冊會計師行政處罰制度，存在不同的甚至是相互沖突的立法規定，執法部門分別由財政部門和證券監管部門擔任，如何在修訂中的《注冊會計師法》中對這些問題作出統一規定，促進注冊會計師行業的健康發展，是這一行業面臨的重大課題。